Asignación de impuestos entre períodos: diferencias permanentes y temporales

Contabilidad

Eres un gerente de impuestos senior en una gran empresa de contabilidad. Una asociada junior entra a su oficina con una mirada vidriosa en su rostro.

“¿Qué pasa?”, Preguntas.

” Es esta disposición fiscal en la que estoy trabajando. Parece que no puedo comprender los impuestos diferidos ”, responde. “Siéntate”, le dices. ”Hablemos.”

” Comencemos con el papel básico que juegan los impuestos diferidos en el cálculo del gasto por impuesto sobre la renta ”.

El gasto total de impuesto sobre la renta para un período determinado, explica a su colega, consta de dos componentes: un componente ” actual ” y un ” componente diferido ”. La pieza actual, o gasto de impuesto a la renta corriente , explica, es ingresos imponibles del período corriente en general, según lo determinado por la legislación fiscal estadounidense, multiplicado por la tasa impositiva correspondiente.

El componente diferido, o gasto por impuestos diferidos , es igual al cambio en los “activos por impuestos diferidos” (DTA) y “pasivos por impuestos diferidos” (DTL) reconocidos durante el período. Los DTA y DTL resultan, en el lenguaje de la guía (ASC 740), ” diferencias temporarias imponibles ” y ” diferencias temporarias deducibles ”, también referidas en la práctica como montos imponibles y montos deducibles, que, a su vez, son como resultado de las diferencias temporales entre los PCGA y la contabilidad fiscal.

Esa es mucha jerga, y entraremos en más detalles sobre los DTA y DTL más adelante, pero entendemos en este punto que los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos son el resultado de ciertas diferencias en los Principios de contabilidad generalmente aceptados (GAAP) y la contabilidad fiscal.

Asignación de impuestos entre períodos

Como veremos, los GAAP y la contabilidad fiscal con frecuencia difieren porque diferentes reglas y estándares determinan cada uno. Los ingresos antes de impuestos de los estados financieros se determinan con base en las reglas, principios y conceptos GAAP (tales como reconocimiento y cotejo), mientras que los ingresos imponibles se determinan de conformidad con la legislación fiscal de EE. El reconocimiento y el momento del reconocimiento de los ingresos y gastos difieren con frecuencia. Estas diferencias son “permanentes” o “temporales”. Solo las diferencias temporarias generan activos o pasivos por impuestos diferidos y, por lo tanto, afectan el gasto por impuestos diferidos.

A diferencia de las diferencias permanentes entre los GAAP y los impuestos, las diferencias temporales afectan a varios años y crean un problema de coincidencia conceptual llamado asignación de impuestos entre períodos . El problema de la coincidencia es que, debido a que las diferencias temporales afectan a varios años, el efecto fiscal de un elemento debe coincidir según el principio de coincidencia de los GAAP con el año en que la partida impacta los estados financieros.

Muchas de estas diferencias se revierten con el tiempo. Los gastos de depreciación, por ejemplo, probablemente diferirán según los PCGA y los impuestos debido a las diferentes vidas útiles y / o métodos de depreciación. Esta diferencia crea una diferencia en la base del activo entre los PCGA y los impuestos que afecta a varios años, pero esa diferencia se revierte con el tiempo a medida que el activo se deprecia o cuando se vende, en cuyo caso la reversión se refleja en los diferentes montos de ganancia.

Las diferencias permanentes, por otro lado, solo afectan a un solo año y, por lo tanto, no crean un problema de asignación entre períodos o coincidencia. En el caso de diferencias permanentes, no hay consecuencias fiscales en un año anterior o posterior.

GAAP versus contabilidad fiscal

Comprendamos mejor cómo los GAAP y la contabilidad fiscal pueden diferir y si esas diferencias son permanentes o temporales. Las diferencias entre los PCGA y la contabilidad fiscal suelen ser el resultado de una de cuatro circunstancias, tres de las cuales dan lugar a diferencias temporales.

Las reglas GAAP para el reconocimiento de ingresos y gastos a menudo difieren de las que rigen las leyes fiscales estadounidenses para ciertos elementos de ingresos, ganancias, gastos o pérdidas. Esto da como resultado que (1) los PCGA reconozcan ingresos o gastos que los impuestos no reconocen o (2) viceversa. Por ejemplo:

• Los intereses de los bonos municipales son ingresos reconocibles según los PCGA, pero están específicamente excluidos de los ingresos imponibles según la ley tributaria.
• Los dividendos recibidos deducción disponibles para los contribuyentes corporativos por la ley tributaria son deducibles para fines tributarios, pero no son un gasto GAAP.
• La deducción de impuestos por gastos de viaje y entretenimiento está limitada al 50 por ciento del total, pero es totalmente deducible para propósitos de GAAP.

Estas diferencias de reconocimiento tienden a crear diferencias permanentes. Afectan el cálculo de los ingresos GAAP antes de impuestos o los ingresos imponibles, pero no ambos, solo en el período actual y, por lo tanto, no plantean el problema de la asignación entre períodos. No son diferencias de tiempo porque los PCGA o los impuestos reconocen ingresos o gastos, pero el otro nunca lo hará. Por lo tanto, solo se ve afectado un año.

Incluso si los GAAP y los impuestos acuerdan el reconocimiento de una partida de ingresos o gastos y la cantidad, el momento de esos ingresos o gastos puede diferir entre los GAAP y los impuestos. Estos tipos de diferencias son las diferencias temporales más comunes. Afectan a varios años y crean una diferencia temporal entre los GAAP y la base del activo fiscal. El ejemplo más simple es, como vimos, el gasto de depreciación, cuyo momento probablemente difiera según los GAAP y los impuestos. Otros ejemplos incluyen:

• Situaciones en las que los PCGA reconocen los ingresos antes de los impuestos, como las ventas sujetas al método de pago a plazos del código tributario, que se aplica a ciertas ventas a crédito y difiere la ganancia en la venta a los años posteriores a medida que se reciben los pagos.
• Casos en los que el impuesto reconoce los ingresos antes de los PCGA, como los ingresos por suscripción o el alquiler anticipado, en los que se recibe efectivo y, en general, están sujetos a impuestos antes de que los ingresos se “obtengan” para los fines de los PCGA.
• Situaciones en las que los PCGA reconocen un gasto antes de que se permita una deducción fiscal, como los gastos de garantía y los gastos de insolvencia, que generalmente se difieren hasta que se incurren para fines fiscales, pero se estiman y registran como gastos según los PCGA en el año de la venta correspondiente.

Hay situaciones distintas a las diferencias de tiempo en las que una diferencia en la contabilidad entre los GAAP y los impuestos causa una diferencia en la base del activo que, como las diferencias de tiempo, tienden a igualar o revertir con el tiempo o cuando se vende el activo. Por ejemplo:

• El crédito fiscal por inversión (ITC) proporciona un crédito fiscal para ciertos gastos de inversión, pero requiere una reducción porcentual en la base del costo del activo relacionado para el impuesto, creando una diferencia entre la base GAAP (costo total) y la base fiscal (costo total menos un porcentaje del crédito fiscal a la inversión). “La ITC”, menciona usted, “fue la cuestión que primero planteó la cuestión de la asignación de impuestos entre períodos”.
• Combinaciones de negocios y ciertas transacciones que involucran sociedades en las que la base se incrementa del costo al valor justo de mercado (FMV) para propósitos de GAAP pero no se incrementa para impuestos.

Estos también se caracterizan como diferencias temporales según la orientación actual. Estas diferencias afectan varios años a medida que la diferencia de base se desarrolla a través del monto, y quizás el momento, de la depreciación y / o ganancia en venta.

Por último, varias características de la legislación fiscal de EE. UU. Crean beneficios fiscales que afectan años futuros o anteriores, pero no se tienen en cuenta en los ingresos netos GAAP en esos años anteriores o futuros. El mejor ejemplo es la pérdida operativa neta (NOL, por sus siglas en inglés), que la legislación fiscal estadounidense permite trasladar o adelantar un número específico de años y compensar la renta imponible en esos años. GAAP no reconoce NOL. El NOL se corresponde adecuadamente con los estados financieros del año en que se incurre, pero hay un beneficio que afecta los impuestos en un año anterior o posterior. Otros ejemplos incluyen:

• Arrastre y arrastre de pérdidas de capital. Si bien las corporaciones solo pueden deducir las pérdidas de capital en la medida de las ganancias de capital, la ley tributaria permite que las pérdidas de capital no utilizadas se trasladen hacia atrás o hacia adelante.
• Otros créditos fiscales, como el crédito fiscal extranjero, donde una parte no utilizada puede trasladarse y utilizarse para compensar potencialmente los ingresos de un año futuro.

Estos beneficios fiscales tienen valor y los GAAP deben contabilizarlos. Se consideran diferencias temporarias aunque no exista un activo GAAP correspondiente.

” Entonces, la primera tarea ”, le dice a su colega, “ al tratar de comprender los impuestos diferidos es comprender las diferencias de impuestos contables y si esas diferencias son permanentes o temporales. Solo los últimos conducen a DTA y DTL ”.

Activos y pasivos por impuestos diferidos

“Las diferencias temporales”, explica, “conducen a una de dos situaciones”.

La diferencia temporal puede hacer que los ingresos GAAP sean más altos que los ingresos imponibles en el período actual, pero eso dará como resultado un ingreso imponible más alto (en relación con los ingresos contables) en los años siguientes. El mejor ejemplo es, nuevamente, el gasto por depreciación. Como vimos, la depreciación fiscal acelerada versus la línea recta para los PCGA resulta en una mayor deducción del gasto por depreciación por impuestos en los primeros años y, por lo tanto, una menor renta imponible y generará una mayor renta imponible en el futuro. De manera similar, el ejemplo de venta a plazos que discutimos anteriormente tiene el mismo efecto: menor ingreso imponible en un período pero mayor en años futuros. Estas diferencias dan lugar a diferencias temporarias imponibles. Se denominan sujetos a impuestos porque los impuestos asignables a la partida de los estados financieros se difieren y se cobrarán en un período futuro.

Alternativamente, una diferencia temporal puede causar un ingreso imponible más alto que el ingreso contable en el período actual, pero resultará en un ingreso imponible más bajo en el futuro. La ley tributaria de EE. UU., Por ejemplo, puede requerir una inclusión de ingresos basada actualmente en el efectivo recibido, mientras que los estándares de acumulación GAAP aún no se cumplen. Piense de nuevo en los ingresos por suscripción o pagos anticipados de ingresos. O considere un gasto reconocido para GAAP actualmente pero no reconocido por impuestos hasta que, como vimos, el gasto de garantía o deudas incobrables se deduzca en el año de venta para GAAP pero difiera hasta que realmente se incurra en impuestos. O considere una NOL, que provocará una menor renta imponible en años futuros o anteriores. Estas diferencias temporarias crean diferencias temporarias deducibles y dan lugar a DTA.

Las diferencias temporarias imponibles, entonces, dan lugar a DTL en función de las tasas impositivas esperadas aplicables a los años afectados. Las diferencias temporarias deducibles dan lugar a DTAs basados ​​en las tasas esperadas que se aplicarán a los años afectados.

“Vamos a profundizar más en los DTA y DTL, pero por ahora, la clave para comprender los impuestos diferidos es reconocer y distinguir las diferencias de impuestos contables permanentes y temporales”.

Resumen de la lección

Resumamos rápidamente de lo que hablamos. Las claves para entender el componente diferido , que es igual al cambio en los activos por impuestos diferidos (DTA) y pasivos por impuestos diferidos (DTL) reconocidos durante el período, es comprender lo siguiente:

• Es probable que las transacciones económicas impacten tanto en los ingresos netos antes de impuestos GAAP como en los ingresos gravables según lo determinado por la ley fiscal de EE. UU., Pero es probable que dos cifras de ingresos difieran debido a las diferencias entre los GAAP y la contabilidad fiscal.
• Estas diferencias pueden ser (1) diferencias permanentes o (2) diferencias temporales que dan lugar a DTA y DTL. La distinción clave entre los dos es que las diferencias temporales entre los PCGA y los impuestos afectan varios años, lo que se conoce como asignación de impuestos entre períodos , mientras que las diferencias permanentes afectan solo a un período.
• Las diferencias crean diferencias de base entre los PCGA y la base del activo fiscal y, en el caso de diferencias temporarias, estas diferencias de base afectan años futuros o, en el caso de ciertas diferencias temporarias, años anteriores.
• Los impuestos se consideran gastos según la guía y, por lo tanto, las consecuencias fiscales relacionadas con los elementos o períodos de los estados financieros y deben coincidir con esos elementos o períodos. La orientación actual de la ASC 740 adopta un enfoque de balance para hacer coincidir las consecuencias fiscales con los estados financieros, ya sea aumentando o disminuyendo el gasto fiscal general a través del componente de impuestos diferidos, con base en los cambios del período actual en los DTA y DTL.